Víctor Manuel Herrera Pastor (*)
1.- INTRODUCCION
Para poder comentar algunos tributos que han sido declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional, tengo que hacer un repaso de algunos conceptos del Derecho Constitucional, Procesal Constitucional y del Derecho Tributario, a fin de poder entender el porqué el máximo revisor de la Constitución declaró la inconstitucionalidad de los tributos y por lo tanto su inaplicabilidad en el ordenamiento jurídico peruano.
Hay que decir que cuando hablamos de tributos nos estamos refiriendo a impuestos, contribuciones y tasas, por lo que tenemos que precisar estos conceptos a fin de tener una noción de los mismos para después poder apreciar y hacer mención de los errores que cometieron los legisladores, lo que permitirá fundamentar nuestro comentario y darle consistencia al mismo.
Al referirnos a la declaración de inconstitucionalidad de una ley, se sabe que esa acción, de inconstitucionalidad puede promoverse no sólo contra las leyes en sentido formal sino también contra todas las normas que tienen rango de ley, aun en sentido material , como los decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados internacionales, reglamento del Congreso de la República, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales .
Siguiendo este orden de ideas, debemos decir que los impuestos y contribuciones tienen que ser creados mediante ley expedida por el Congreso de la República o mediante Decreto Legislativo (potestad delegada) y en el caso de las tasas y aranceles pueden ser creados mediante decreto supremo u ordenanza municipal.
1.- INTRODUCCION
Para poder comentar algunos tributos que han sido declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional, tengo que hacer un repaso de algunos conceptos del Derecho Constitucional, Procesal Constitucional y del Derecho Tributario, a fin de poder entender el porqué el máximo revisor de la Constitución declaró la inconstitucionalidad de los tributos y por lo tanto su inaplicabilidad en el ordenamiento jurídico peruano.
Hay que decir que cuando hablamos de tributos nos estamos refiriendo a impuestos, contribuciones y tasas, por lo que tenemos que precisar estos conceptos a fin de tener una noción de los mismos para después poder apreciar y hacer mención de los errores que cometieron los legisladores, lo que permitirá fundamentar nuestro comentario y darle consistencia al mismo.
Al referirnos a la declaración de inconstitucionalidad de una ley, se sabe que esa acción, de inconstitucionalidad puede promoverse no sólo contra las leyes en sentido formal sino también contra todas las normas que tienen rango de ley, aun en sentido material , como los decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados internacionales, reglamento del Congreso de la República, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales .
Siguiendo este orden de ideas, debemos decir que los impuestos y contribuciones tienen que ser creados mediante ley expedida por el Congreso de la República o mediante Decreto Legislativo (potestad delegada) y en el caso de las tasas y aranceles pueden ser creados mediante decreto supremo u ordenanza municipal.
Por lo tanto si en algún caso estos tributos son creados mediante instrumento legal inidóneo,deberán ser declarados inconstitucionales, por haber transgredido el Principio de Legalidad, consagrado en el Art. IV del Titulo Preliminar del Código Tributario, siendo este un ejemplo del porqué una norma tributaria puede ser declarada inconstitucional.
2.- EL PROCESO DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL PERU
El proceso de inconstitucionalidad es uno de los mecanismos de defensa de la Constitución a través de los órganos jurisdiccionales. La Constitución de 1993 lo contempla y asigna al Tribunal Constitucional la competencia para conocer y resolver, como instancia única, las demandas de inconstitucionalidad. En la actualidad este proceso viene siendo bastante utilizado y las decisiones emitidas en el marco del mismo han contribuido sustancialmente a la interpretación de las normas constitucionales y, en particular, de los derechos fundamentales. (1)
El Tribunal Constitucional ha sido declarado el único órgano competente para pronunciarse sobre la compatibilidad constitucional de las normas, siendo esta una competencia improrrogable, ya que es el único que puede pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas. (esto es, las normas que tienen rango de ley , aun en sentido material , como los decretos legislativos , decretos de urgencia , tratados internacionales , reglamento del Congreso de la República , normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales)
La base legal del proceso de inconstitucionalidad se encuentra en la constitución política del Perú, en el inciso 4 del Art. 200, el Art. 202, el Art. 203 y el Art. 204 los cuales regulan sobre los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad, la competencia del Tribunal constitucional en los procesos de inconstitucionalidad, la legitimidad para iniciar el proceso de inconstitucionalidad y los efectos de la decisión del Tribunal Constitucional que declara la inconstitucionalidad de una norma.
2.1 MOTIVOS PARA DECLARAR INCONSTITUCIONAL UNA NORMA
En un proceso de inconstitucionalidad, una norma puede ser declarada contraria a la Constitución, por razones de forma o por razones de fondo. Así lo establece de manera expresa el inciso 4 del Art. 200 de la Constitución.
Se declarará la inconstitucionalidad de la norma sobre el fondo cuando contravenga la constitución y por la forma cuando la norma no haya sido aprobada, promulgada o publicada en la forma prescrita por la constitución.
Este punto también es recogido por el Art. 75 del Código Procesal Constitucional, el cual prescribe: “(…) tiene por finalidad la defensa de la constitución frente a infracciones contra su jerarquía normativa. Esta infracción puede ser directa o indirecta, de carácter total o parcial, y tanto por la forma como por el fondo (…)”.
2.2 TITULARIDAD PARA INTERPONER LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
La acción de inconstitucionalidad puede ser interpuesta por el Presidente de la República, el Fiscal de la Nación, el Defensor del Pueblo, el veinticinco por ciento del número legal de congresistas, cinco mil ciudadanos con firmas comprobadas por el Jurado Nacional de Elecciones, los Presidentes regionales y los Colegios profesionales, en materia de su especialidad, tal como lo prescribe el Art. 203 de la Constitución Política.
2.3 FUERZA VINCULANTE DE LAS DECISIONES EN LOS PROCESOS DE INCONSTITUCIONALIDAD
Las sentencias emitidas en los procesos de inconstitucionalidad tienen carácter vinculante, en este sentido, si una norma es declarada compatible con la Constitución, sigue vigente y debe ser cumplida por todos; por el contrario, si una norma es considerada incompatible con la Constitución, se produce la expulsión del ordenamiento jurídico y nadie puede invocarla para generar algún efecto jurídico.
2.4 LA IRRETROACTIVIDAD EN EL CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL
El Dr. Víctor Julio Ortecho Villena,prestigiado constitucionalista, refiere que las sentencias tanto en materia de ilegalidad como de inconstitucionalidad, no tienen efectos retroactivos salvo en las materias previstas en el segundo párrafo del Art. 103 y último párrafo del Art. 74 de la Constitución , los mismos que se refieren a la retroactividad benigna en materia penal y a materia tributaria respectivamente.(2)
El último párrafo del Art. 74 de la Constitución Política del Perú prescribe: “(…) No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación del principio de reserva de ley, de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona”.
De acuerdo a una interpretación literal de este artículo, si el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una norma tributaria por afectar los principios mencionados en el Art. 74 de la Constitución, se podría entender que esa norma jamás debió generar efecto alguno, por lo que la declaratoria de inconstitucionalidad debería tener efectos retroactivos.
La anterior Ley Orgánica del Tribunal Constitucional en sus artículos 36 y 40 regulaban acerca de la retroactividad en materia Tributaria, lo que actualmente se encuentra previsto por el Código Procesal Constitucional en sus artículos 81 y 83 respectivamente.
El Tribunal Constitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la retroactividad en materia tributaria al referirse al impuesto establecido a los juegos de casino y maquinas tragamonedas, analizadas en forma conjunta, hacían que éste resultase confiscatorio y por lo tanto contrario al Art. 74 de la Constitución, señalando en su sentencia los alcances de su decisión respecto a los cobros realizados durante la vigencia de la norma tributaria declarada inconstitucional. En este sentido precisó: “(…) En consecuencia, las situaciones jurídicas y los efectos producidos por el régimen tributario que este fallo declara inconstitucional, se sujetaran a las reglas siguientes: a) Las deudas acumuladas en relación con la alícuota del 20% del llamado impuesto a la explotación (de los juegos de casino y maquinas tragamonedas) se reducirán al monto que, según la ley que cubra el vacío legal creado, resulte exigible. b) Los montos pagados en aplicación de la mencionada alícuota que excedieren el monto que la nueva ley establezca, serán considerados como crédito tributario. c) De concurrir, respecto del mismo contribuyente, deudas y créditos, ellos se compensarán entre sí, y de quedar un saldo será considerado como deuda acumulada o como crédito tributario, según el caso” (3).
En conclusión en materia Tributaria, la declaratoria de inconstitucionalidad, produce efectos retroactivos, los mismos que deberán ser señalados en la sentencia para poder determinar cuáles son y cómo es que se deben aplicar.
3 EL TRIBUTO EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO PERUANO
En nuestra legislación no encontramos una definición expresa de lo que es un Tributo, sin embargo, en el Art. II del Titulo Preliminar del Código Tributario, se encuentran definidas las clases de tributos, de acuerdo a la clasificación tripartita adoptada por nuestra legislación (Impuesto, contribución y tasa)
En la doctrina encontramos la definición dada por FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, experto en derecho tributario, la cual señala que el tributo es “la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece” (4)
Asi pues, el tributo es definido genéricamente por la doctrina como una prestación pecuniaria obligatoria que el Estado exige a los particulares en virtud a su poder de imperio (potestad inherente a su soberanía), obligación que tiene su fuente en la ley (Principio de Legalidad), dando lugar a relaciones de derecho público que se entablan entre el Estado y los contribuyentes, cuyos ingresos están destinados a satisfacer las necesidades colectivas, observando su capacidad contributiva. (5)
Para Caballero Bustamante, otro experto en derecho tributario, los tributos son las prestaciones pecuniarias y, excepcionalmente, en especie, que establecidas por ley, deben ser cumplidas por los deudores tributarios a favor de los entes públicos para el cumplimiento de sus fines y que no constituya sanción por acto ilícito. Jurídicamente se define al tributo como una prestación que es el contenido de la obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por la voluntad de la ley. (6)
3.1 CLASIFICACIÓN DEL TRIBUTO.
Cuando nos referimos al Tributo en nuestra legislación tenemos que hacer mención a los impuestos, contribuciones y tasas, conceptos que a continuación precisaremos para tener una visión general de los tributos en nuestra legislación.
3.1.1 IMPUESTO
Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado. Es unánime aquí la doctrina al señalar que la característica primordial de los impuestos es que no existe relación entre lo que se paga y el destino de estos fondos, denominado por ese motivo como tributos no vinculados , por cuanto su exigibilidad es independiente de cualquier actividad estatal referida al contribuyente.
3.1.2 CONTRIBUCIÓN
Es el Tributo cuya obligación genera beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
3.1.3 TASA
Es el Tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. En este sentido a diferencia de los precios públicos, las tasas tienen, en tanto tributo, como fuente la ley, por lo que, no se considera tasa al pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Dentro del concepto de tasa encontramos la siguiente sub.-clasificación
A) ARBITRIOS.- Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público, como por ejemplo el arbitrio de mantenimiento de parques y jardines.
B) DERECHOS.- Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo publico o por el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Un ejemplo de esta clase de tributo es el monto que se paga por la obtención de una partida de nacimiento.
C) LICENCIAS.- Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones especificas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización
4 TRIBUTOS DECLARADOS INCONSTITUCIONALES POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL PERÚ
Después de haber realizado una búsqueda en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional encontré los siguientes tributos que han sido declarados inconstitucionales.
a) Declaración de inconstitucionalidad de la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley Nro 27804 y el Art. 53 del Decreto Legislativo Nro 945 que incorpora el Art. 125 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nro 054-99-EF. (EXP. Nº033-2004-AI/TC)
b) Declaración de inconstitucionalidad de la Ordenanza Municipal Nro 089-97-C/CPP emitida por la Municipalidad Provincial de Piura. (EXP.Nº008-2001-AI/TC-LIMA)
c) Declaración de inconstitucionalidad de los Art. 38.1, 39, segunda y primera disposición transitoria de la Ley Nro 27153 y por conexión el Art. 1 de la Ley Nro 27232 en la parte que establece sesenta días calendario. (EXP. Nº009-2001-AI/TC)
d) Declaración de inconstitucionalidad de la ordenanza Nº 171-MSS y 172 MSS (2004) ; Ordenanza Nº 003-96-MSS ; Ordenanza Nº006-97-MSS ; Ordenanza Nº 006-97-O-MSS; Ordenanza Nº002-98-O-MS; Ordenanza Nº 001-99-MSS; El Art. 04 de la Ordenanza Nro 024-MS ; El Art. 04 de la Ordenanza Nº 55-MSS; El Art. 06 de la Ordenanza Nº 92-MSS ; El Art. 07 y 08 y la Segunda Disposición final de la Ordenanza Nro 128-MSS( 2003) y El Art. 05 de la Ordenanza Nro 130-MSS.(2003) (EXP. Nº41-2004-AI/TC)
4.1 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ANTICIPO ADICIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de setiembre del 2004, se declaró inconstitucional la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley Nro 27804 y el Art. 53 del Decreto Legislativo Nro 945, que incorpora el Art. 125 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nro 054-99-EF, teniendo como fundamento de la misma que, si en el impuesto a la Renta el hecho económico que sirve de sustento para la creación del tributo es la generación de renta , el mismo basamento deberá ser utilizado por el legislador para establecer el pago anticipado. Sin embargo, en el anticipo adicional del Impuesto a la Renta se regulaba en función de los activos de las empresas , contraviniéndose de esta manera el principio de la capacidad contributiva que se encuentra implícitamente regulado en el Art. 74 de la Constitución Política del Perú.
En conclusión, siempre que se establezca un tributo, este deberá guardar intima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar,o, lo que es lo mismo, solo así el tributo no excederá los limites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria.
Retomando el tema de la capacidad contributiva, el Tribunal Constitucional ha establecido en el Exp. Nº0053-2004-PI : “ (...) Para que el Principio de Capacidad Contributiva como principio tributario sea exigible , no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el Art. 74 de la Constitución , pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede o debe en mayor o menor medida , contribuir a financiar el gasto público; además de ello , su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad , sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (...)”. (7)
En el fondo, lo que se ha hecho con este fallo es declarar inconstitucional el sustento del anticipo adicional del impuesto a la Renta, el cual regulaba en función de los activos de las empresas y no de la renta, contraviniendo la naturaleza de dicho impuesto. La capacidad contributiva del agente está centrada en la renta que obtiene durante el ejercicio, lo cual no puede determinarse a través de sus activos, pues el hecho de que una empresa tenga activos no significa necesariamente la presencia de renta, ya que sus obligaciones pueden ser superiores a sus activos . Por esa razón, el referido criterio no puede sustentar el pago anticipado del impuesto.
Creo que el fundamento para que el Tribunal Constitucional haya declarado la inconstitucionalidad del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta es que se haya gravado a los activos netos y no a la utilidad o ganancia que se tiene, precisando que los activos netos representan una evidencia de la capacidad económica que tendría porque son utilizados por los contribuyentes para generar renta es decir la ganancia, sin embargo este razonamiento es equivocado por lo anteriormente expuesto.
4.2 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA ORDENANZA MUNICIPAL NRO 089-97-C/CPP.
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de fecha veinte de diciembre del dos mil uno, declara la inconstitucionalidad de la ordenanza municipal Nro 089-97-C/CPP, en virtud de que dicha ordenanza dispuso dejar sin efecto a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y siete la inafectación al pago del impuesto predial, del que gozaban los predios de propiedad de las instituciones educativas particulares, siendo tal disposición contraria a lo prescrito en el Art. 19 de la Constitución Política del Perú que exonera de este impuesto si sus predios están dedicados a fines educativos y culturales , por tanto vulnera los principios de legalidad , reserva tributaria y el derecho de propiedad.
Max Salazar Gallegos al comentar el Art. 19 de la Constitución Política del Perú refiere que son dos los requisitos que deben cumplir las instituciones educativas para gozar de la inafectación, siendo el primero de los requisitos el que los centros educativos (cualquiera de ellos) se encuentren constituidos conforme a la legislación en la materia,es decir, que respeten las formas de constitución autorizadas por ley para prestar el servicio.
En el momento que se redactó y puso en vigencia la Constitución, solo existían autorizadas unas pocas modalidades corporativas bajo las cuales se podía brindar el servicio, sin embargo, a la fecha, cualquier forma societaria o asociativa en el Perú es considerada adecuada para prestar el servicio, no obstante se requiere de la autorización correspondiente para operar como tal y el segundo de los requisitos es que la inafectación sólo favorezca los bienes, actividades y servicios propios de la finalidad educativa.
Las instituciones educativas proyectan sus actividades hacia la comunidad, en especial las de nivel superior, prestando servicios y transfiriendo bienes, estos servicios y bienes obviamente deben ser de carácter educativo, pues de lo contrario, desnaturalizaría el precepto. Esto también quiere decir que en determinadas circunstancias, algunas actividades que prestan estos centros educativos pueden no estar sujetas a la inafectación y no por ello estar actuando de manera contraria a Derecho o desnaturalizando su propósito. (8)
En el caso concreto de la Municipalidad Provincial de Piura, que pretendía, mediante la ordenanza municipal Nro 089-97-C/CPP suprimir la inafectación al pago del impuesto predial, del que gozaban los predios de las instituciones educativas particulares.
2.- EL PROCESO DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL PERU
El proceso de inconstitucionalidad es uno de los mecanismos de defensa de la Constitución a través de los órganos jurisdiccionales. La Constitución de 1993 lo contempla y asigna al Tribunal Constitucional la competencia para conocer y resolver, como instancia única, las demandas de inconstitucionalidad. En la actualidad este proceso viene siendo bastante utilizado y las decisiones emitidas en el marco del mismo han contribuido sustancialmente a la interpretación de las normas constitucionales y, en particular, de los derechos fundamentales. (1)
El Tribunal Constitucional ha sido declarado el único órgano competente para pronunciarse sobre la compatibilidad constitucional de las normas, siendo esta una competencia improrrogable, ya que es el único que puede pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas. (esto es, las normas que tienen rango de ley , aun en sentido material , como los decretos legislativos , decretos de urgencia , tratados internacionales , reglamento del Congreso de la República , normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales)
La base legal del proceso de inconstitucionalidad se encuentra en la constitución política del Perú, en el inciso 4 del Art. 200, el Art. 202, el Art. 203 y el Art. 204 los cuales regulan sobre los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad, la competencia del Tribunal constitucional en los procesos de inconstitucionalidad, la legitimidad para iniciar el proceso de inconstitucionalidad y los efectos de la decisión del Tribunal Constitucional que declara la inconstitucionalidad de una norma.
2.1 MOTIVOS PARA DECLARAR INCONSTITUCIONAL UNA NORMA
En un proceso de inconstitucionalidad, una norma puede ser declarada contraria a la Constitución, por razones de forma o por razones de fondo. Así lo establece de manera expresa el inciso 4 del Art. 200 de la Constitución.
Se declarará la inconstitucionalidad de la norma sobre el fondo cuando contravenga la constitución y por la forma cuando la norma no haya sido aprobada, promulgada o publicada en la forma prescrita por la constitución.
Este punto también es recogido por el Art. 75 del Código Procesal Constitucional, el cual prescribe: “(…) tiene por finalidad la defensa de la constitución frente a infracciones contra su jerarquía normativa. Esta infracción puede ser directa o indirecta, de carácter total o parcial, y tanto por la forma como por el fondo (…)”.
2.2 TITULARIDAD PARA INTERPONER LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
La acción de inconstitucionalidad puede ser interpuesta por el Presidente de la República, el Fiscal de la Nación, el Defensor del Pueblo, el veinticinco por ciento del número legal de congresistas, cinco mil ciudadanos con firmas comprobadas por el Jurado Nacional de Elecciones, los Presidentes regionales y los Colegios profesionales, en materia de su especialidad, tal como lo prescribe el Art. 203 de la Constitución Política.
2.3 FUERZA VINCULANTE DE LAS DECISIONES EN LOS PROCESOS DE INCONSTITUCIONALIDAD
Las sentencias emitidas en los procesos de inconstitucionalidad tienen carácter vinculante, en este sentido, si una norma es declarada compatible con la Constitución, sigue vigente y debe ser cumplida por todos; por el contrario, si una norma es considerada incompatible con la Constitución, se produce la expulsión del ordenamiento jurídico y nadie puede invocarla para generar algún efecto jurídico.
2.4 LA IRRETROACTIVIDAD EN EL CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL
El Dr. Víctor Julio Ortecho Villena,prestigiado constitucionalista, refiere que las sentencias tanto en materia de ilegalidad como de inconstitucionalidad, no tienen efectos retroactivos salvo en las materias previstas en el segundo párrafo del Art. 103 y último párrafo del Art. 74 de la Constitución , los mismos que se refieren a la retroactividad benigna en materia penal y a materia tributaria respectivamente.(2)
El último párrafo del Art. 74 de la Constitución Política del Perú prescribe: “(…) No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación del principio de reserva de ley, de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona”.
De acuerdo a una interpretación literal de este artículo, si el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una norma tributaria por afectar los principios mencionados en el Art. 74 de la Constitución, se podría entender que esa norma jamás debió generar efecto alguno, por lo que la declaratoria de inconstitucionalidad debería tener efectos retroactivos.
La anterior Ley Orgánica del Tribunal Constitucional en sus artículos 36 y 40 regulaban acerca de la retroactividad en materia Tributaria, lo que actualmente se encuentra previsto por el Código Procesal Constitucional en sus artículos 81 y 83 respectivamente.
El Tribunal Constitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la retroactividad en materia tributaria al referirse al impuesto establecido a los juegos de casino y maquinas tragamonedas, analizadas en forma conjunta, hacían que éste resultase confiscatorio y por lo tanto contrario al Art. 74 de la Constitución, señalando en su sentencia los alcances de su decisión respecto a los cobros realizados durante la vigencia de la norma tributaria declarada inconstitucional. En este sentido precisó: “(…) En consecuencia, las situaciones jurídicas y los efectos producidos por el régimen tributario que este fallo declara inconstitucional, se sujetaran a las reglas siguientes: a) Las deudas acumuladas en relación con la alícuota del 20% del llamado impuesto a la explotación (de los juegos de casino y maquinas tragamonedas) se reducirán al monto que, según la ley que cubra el vacío legal creado, resulte exigible. b) Los montos pagados en aplicación de la mencionada alícuota que excedieren el monto que la nueva ley establezca, serán considerados como crédito tributario. c) De concurrir, respecto del mismo contribuyente, deudas y créditos, ellos se compensarán entre sí, y de quedar un saldo será considerado como deuda acumulada o como crédito tributario, según el caso” (3).
En conclusión en materia Tributaria, la declaratoria de inconstitucionalidad, produce efectos retroactivos, los mismos que deberán ser señalados en la sentencia para poder determinar cuáles son y cómo es que se deben aplicar.
3 EL TRIBUTO EN EL ORDENAMIENTO JURIDICO PERUANO
En nuestra legislación no encontramos una definición expresa de lo que es un Tributo, sin embargo, en el Art. II del Titulo Preliminar del Código Tributario, se encuentran definidas las clases de tributos, de acuerdo a la clasificación tripartita adoptada por nuestra legislación (Impuesto, contribución y tasa)
En la doctrina encontramos la definición dada por FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, experto en derecho tributario, la cual señala que el tributo es “la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece” (4)
Asi pues, el tributo es definido genéricamente por la doctrina como una prestación pecuniaria obligatoria que el Estado exige a los particulares en virtud a su poder de imperio (potestad inherente a su soberanía), obligación que tiene su fuente en la ley (Principio de Legalidad), dando lugar a relaciones de derecho público que se entablan entre el Estado y los contribuyentes, cuyos ingresos están destinados a satisfacer las necesidades colectivas, observando su capacidad contributiva. (5)
Para Caballero Bustamante, otro experto en derecho tributario, los tributos son las prestaciones pecuniarias y, excepcionalmente, en especie, que establecidas por ley, deben ser cumplidas por los deudores tributarios a favor de los entes públicos para el cumplimiento de sus fines y que no constituya sanción por acto ilícito. Jurídicamente se define al tributo como una prestación que es el contenido de la obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por la voluntad de la ley. (6)
3.1 CLASIFICACIÓN DEL TRIBUTO.
Cuando nos referimos al Tributo en nuestra legislación tenemos que hacer mención a los impuestos, contribuciones y tasas, conceptos que a continuación precisaremos para tener una visión general de los tributos en nuestra legislación.
3.1.1 IMPUESTO
Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado. Es unánime aquí la doctrina al señalar que la característica primordial de los impuestos es que no existe relación entre lo que se paga y el destino de estos fondos, denominado por ese motivo como tributos no vinculados , por cuanto su exigibilidad es independiente de cualquier actividad estatal referida al contribuyente.
3.1.2 CONTRIBUCIÓN
Es el Tributo cuya obligación genera beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
3.1.3 TASA
Es el Tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. En este sentido a diferencia de los precios públicos, las tasas tienen, en tanto tributo, como fuente la ley, por lo que, no se considera tasa al pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Dentro del concepto de tasa encontramos la siguiente sub.-clasificación
A) ARBITRIOS.- Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público, como por ejemplo el arbitrio de mantenimiento de parques y jardines.
B) DERECHOS.- Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo publico o por el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Un ejemplo de esta clase de tributo es el monto que se paga por la obtención de una partida de nacimiento.
C) LICENCIAS.- Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones especificas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización
4 TRIBUTOS DECLARADOS INCONSTITUCIONALES POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL PERÚ
Después de haber realizado una búsqueda en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional encontré los siguientes tributos que han sido declarados inconstitucionales.
a) Declaración de inconstitucionalidad de la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley Nro 27804 y el Art. 53 del Decreto Legislativo Nro 945 que incorpora el Art. 125 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nro 054-99-EF. (EXP. Nº033-2004-AI/TC)
b) Declaración de inconstitucionalidad de la Ordenanza Municipal Nro 089-97-C/CPP emitida por la Municipalidad Provincial de Piura. (EXP.Nº008-2001-AI/TC-LIMA)
c) Declaración de inconstitucionalidad de los Art. 38.1, 39, segunda y primera disposición transitoria de la Ley Nro 27153 y por conexión el Art. 1 de la Ley Nro 27232 en la parte que establece sesenta días calendario. (EXP. Nº009-2001-AI/TC)
d) Declaración de inconstitucionalidad de la ordenanza Nº 171-MSS y 172 MSS (2004) ; Ordenanza Nº 003-96-MSS ; Ordenanza Nº006-97-MSS ; Ordenanza Nº 006-97-O-MSS; Ordenanza Nº002-98-O-MS; Ordenanza Nº 001-99-MSS; El Art. 04 de la Ordenanza Nro 024-MS ; El Art. 04 de la Ordenanza Nº 55-MSS; El Art. 06 de la Ordenanza Nº 92-MSS ; El Art. 07 y 08 y la Segunda Disposición final de la Ordenanza Nro 128-MSS( 2003) y El Art. 05 de la Ordenanza Nro 130-MSS.(2003) (EXP. Nº41-2004-AI/TC)
4.1 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ANTICIPO ADICIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
Mediante sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de setiembre del 2004, se declaró inconstitucional la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley Nro 27804 y el Art. 53 del Decreto Legislativo Nro 945, que incorpora el Art. 125 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo Nro 054-99-EF, teniendo como fundamento de la misma que, si en el impuesto a la Renta el hecho económico que sirve de sustento para la creación del tributo es la generación de renta , el mismo basamento deberá ser utilizado por el legislador para establecer el pago anticipado. Sin embargo, en el anticipo adicional del Impuesto a la Renta se regulaba en función de los activos de las empresas , contraviniéndose de esta manera el principio de la capacidad contributiva que se encuentra implícitamente regulado en el Art. 74 de la Constitución Política del Perú.
En conclusión, siempre que se establezca un tributo, este deberá guardar intima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar,o, lo que es lo mismo, solo así el tributo no excederá los limites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria.
Retomando el tema de la capacidad contributiva, el Tribunal Constitucional ha establecido en el Exp. Nº0053-2004-PI : “ (...) Para que el Principio de Capacidad Contributiva como principio tributario sea exigible , no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el Art. 74 de la Constitución , pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede o debe en mayor o menor medida , contribuir a financiar el gasto público; además de ello , su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad , sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (...)”. (7)
En el fondo, lo que se ha hecho con este fallo es declarar inconstitucional el sustento del anticipo adicional del impuesto a la Renta, el cual regulaba en función de los activos de las empresas y no de la renta, contraviniendo la naturaleza de dicho impuesto. La capacidad contributiva del agente está centrada en la renta que obtiene durante el ejercicio, lo cual no puede determinarse a través de sus activos, pues el hecho de que una empresa tenga activos no significa necesariamente la presencia de renta, ya que sus obligaciones pueden ser superiores a sus activos . Por esa razón, el referido criterio no puede sustentar el pago anticipado del impuesto.
Creo que el fundamento para que el Tribunal Constitucional haya declarado la inconstitucionalidad del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta es que se haya gravado a los activos netos y no a la utilidad o ganancia que se tiene, precisando que los activos netos representan una evidencia de la capacidad económica que tendría porque son utilizados por los contribuyentes para generar renta es decir la ganancia, sin embargo este razonamiento es equivocado por lo anteriormente expuesto.
4.2 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA ORDENANZA MUNICIPAL NRO 089-97-C/CPP.
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de fecha veinte de diciembre del dos mil uno, declara la inconstitucionalidad de la ordenanza municipal Nro 089-97-C/CPP, en virtud de que dicha ordenanza dispuso dejar sin efecto a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y siete la inafectación al pago del impuesto predial, del que gozaban los predios de propiedad de las instituciones educativas particulares, siendo tal disposición contraria a lo prescrito en el Art. 19 de la Constitución Política del Perú que exonera de este impuesto si sus predios están dedicados a fines educativos y culturales , por tanto vulnera los principios de legalidad , reserva tributaria y el derecho de propiedad.
Max Salazar Gallegos al comentar el Art. 19 de la Constitución Política del Perú refiere que son dos los requisitos que deben cumplir las instituciones educativas para gozar de la inafectación, siendo el primero de los requisitos el que los centros educativos (cualquiera de ellos) se encuentren constituidos conforme a la legislación en la materia,es decir, que respeten las formas de constitución autorizadas por ley para prestar el servicio.
En el momento que se redactó y puso en vigencia la Constitución, solo existían autorizadas unas pocas modalidades corporativas bajo las cuales se podía brindar el servicio, sin embargo, a la fecha, cualquier forma societaria o asociativa en el Perú es considerada adecuada para prestar el servicio, no obstante se requiere de la autorización correspondiente para operar como tal y el segundo de los requisitos es que la inafectación sólo favorezca los bienes, actividades y servicios propios de la finalidad educativa.
Las instituciones educativas proyectan sus actividades hacia la comunidad, en especial las de nivel superior, prestando servicios y transfiriendo bienes, estos servicios y bienes obviamente deben ser de carácter educativo, pues de lo contrario, desnaturalizaría el precepto. Esto también quiere decir que en determinadas circunstancias, algunas actividades que prestan estos centros educativos pueden no estar sujetas a la inafectación y no por ello estar actuando de manera contraria a Derecho o desnaturalizando su propósito. (8)
En el caso concreto de la Municipalidad Provincial de Piura, que pretendía, mediante la ordenanza municipal Nro 089-97-C/CPP suprimir la inafectación al pago del impuesto predial, del que gozaban los predios de las instituciones educativas particulares.
De este modo la municipalidad transgredíala Constitución Política en su articulo 19, puesto que esas instituciones se encuentran inafectas siempre y cuando los bienes , actividades y servicios que brinden sean propios a la institución educativa , por lo que siendo esto así se ha transgredido el Principio de Legalidad, puesto que la constitución es la norma fundamental del Estado , que se caracteriza por su supralegalidad , manifestada en su mayor jerarquía (ocupa el lugar mas elevado dentro del ordenamiento jurídico).
La Constitución es el marco dentro del cual deben ubicarse todas las otras normas jurídicas. El ordenamiento jurídico es como un árbol, el tronco es la constitución y las ramas todas las demás normas. Ninguna de estas puede contravenir, ni por el fondo ni por la forma a las normas constitucionales.
Según mi criterio, es correcto que el Tribunal Constitucional haya declarado la inconstitucionalidad de dicha ordenanza, puesto que trasgredía el Art. 19 de la Constitución Política del Perú, el mismo que le otorga ciertos beneficios tributarios a las entidades educativas particulares.
Según mi criterio, es correcto que el Tribunal Constitucional haya declarado la inconstitucionalidad de dicha ordenanza, puesto que trasgredía el Art. 19 de la Constitución Política del Perú, el mismo que le otorga ciertos beneficios tributarios a las entidades educativas particulares.
4.3 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS Art. 38.1, 39, SEGUNDA Y PRIMERA DISPOSICION TRANSITORIA DE LA LEY NRO 27153 Y POR CONEXIÓN EL ART.1 DE LA LEY NRO Nro 27232 EN LA PARTE QUE ESTABLECE SESENTA DIAS CALENDARIO.
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de fecha veintinueve de enero del dos mil dos declaro la inconstitucionalidad de los Art. 38.1, 39, segunda y primera disposición transitoria de la Ley Nro 27153 y por conexión el Art. 1 de la Ley Nro 27232 en la parte que establece sesenta días calendario, teniendo como fundamento que las especiales características del impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y por lo tanto contrario al Art. 74 de la Constitución . En efecto si bien el Art. 36 de la Ley Nro 27153 establece que el impuesto a los juegos grava “la explotación” de estos juegos conforme se desprende de la regulación conjunta de los Art. 38.1 y 39 de la Ley Nro 27153, la alícuota del impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, la misma que se encuentra constituida por la ganancia bruta mensual, es decir la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuesta o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados en el mismo mes. Con el nombre o con la etiqueta de impuesto a la explotación , la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades,considerando que la alícuota del impuesto parece ser excesiva ya que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades, donde no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del impuesto a la renta.
En este caso, en concreto podemos apreciar que la alícuota del impuesto es excesiva además de que en realidad grava la utilidad o ganancia de la empresa de casinos, pudiéndose apreciar una flagrante trasgresión del principio de no confiscatoriedad, el mismo que ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional que lo considera como uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. (Exp Nro 2727-2002-AA).
Asimismo, el Tribunal Constitucional en el presente caso, considera que el reducido plazo de adecuación otorgado no es directamente proporcional con la entidad, los costos y la envergadura de las nuevas condiciones impuestas, afectándose el principio de proporcionalidad, el mismo que se ve reflejado en el número de días que se dé como plazo para adecuarse a las disposiciones de la Ley Nro27153.
Este razonamiento del Tribunal Constitucional, lo hace teniendo como fundamento el principio de la Seguridad Jurídica, es decir, si el Estado permitió que los inversionistas se dedicaran a la explotación de determinada actividad económica bajo ciertas condiciones, entonces no es razonable que poco tiempo después cambien bruscamente tales reglas exigiendo la satisfacción de requisitos, que por el monto de inversión sería imposible realizar en un corto plazo.
4.4 DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA ORDENANZA Nº 171-MSS Y 172 MSS (2004) ; ORDENANZA Nº 003-96-MSS ; ORDENANZA Nº006-97-MSS ; ORDENANZA Nº 006-97-O-MSS; ORDENANZA Nº002-98-O-MS; ORDENANZA Nº 001-99-MSS; EL ART. 04 DE LA ORDENANZA NRO 024-MS ; EL ART. 04 DE LA ORDENANZA Nº 55-MSS; EL ART. 06 DE LA ORDENANZA Nº 92-MSS ; EL ART. 07 Y 08 Y LA SEGUNDA DISPOSICIÓN FINAL DE LA ORDENANZA NRO 128-MSS( 2003) Y EL ART. 05 DE LA ORDENANZA NRO 130-MSS.(2003)
Mediante sentencia de fecha once de noviembre del dos mil cuatro el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de la ordenanza Nº 171-MSS y 172 MSS (2004) ; Ordenanza Nº 003-96-MSS ; Ordenanza Nº006-97-MSS ; Ordenanza Nº 006-97-O-MSS; Ordenanza Nº002-98-O-MS; Ordenanza Nº 001-99-MSS; El Art. 04 de la Ordenanza Nro 024-MS ; El Art. 04 de la Ordenanza Nº 55-MSS; El Art. 06 de la Ordenanza Nº 92-MSS ; El Art. 07 y 08 y la Segunda Disposición final de la Ordenanza Nro 128-MSS( 2003) y El Art. 05 de la Ordenanza Nro 130-MSS., en virtud de que dichas ordenanzas habían trasgredido los principios de Legalidad , no confiscatoriedad y Capacidad contributiva.
Al estudiar la sentencia antes mencionada se puede tener el criterio errado de que no es necesario que una ordenanza municipal distrital, tenga que ser ratificada por el Concejo Provincial para su vigencia quedandose en una lectura simple del Art.51 de la Constitución Política. En otras palabras, se puede pensar, que solo es necesariola ordenanza municipal sea publicada para que entre en vigencia al día siguiente. Sin embargo el Tribunal Constitucional hizo un análisis exhaustivo al respecto y llegó a la conclusión de que sí es necesario la ratificación de las ordenanzas municipales distritales por parte de la Municipalidad Provincial puesto que las municipalidades no pueden ejercer su potestad tributaria de manera arbitraria .Esto quiere decir que se debe aplicar adicionalmente al texto constitucional la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal.
Asimismo es bueno dejar claro que la Municipalidad de Surco no estaba habilitada para efectuar el cobro de arbitrios antes de la publicación del acuerdo de ratificación , puesto que dicho acuerdo debió ser publicado a más tardar el 30 de abril de cada ejercicio. Sin embargo, ninguna ordenanza cumplió con tal requisito tal como se puede apreciar del escrito de fecha 22 de noviembre del 2004 , en donde dicha municipalidad se consideró habilitada para cobrar los arbitrios desde el primer trimestre del ejercicio fiscal. En consecuencia lo cobrado bajo dicho criterio de manera retroactiva era ilegal, al haber contravenido el principio de legalidad.
5 CONCLUSIONES DEL TEMA
Después de haber desarrollado el Tema de los tributos declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional llegamos a las siguientes conclusiones.
5.1 La Constitución Política es la norma suprema, que prevalece sobre toda otra norma legal. Sin embargo, en ciertas ocasiones ésta se ve trasgredida por normas de inferior rango, provocando así que los sujetos legitimados tengan que interponer la demanda de inconstitucionalidad de la norma. (mayormente en el caso de las oordenanzas municipales)
5.2 La creación de tributos es una clara manifestación del ejercicio de la Potestad Tributaria, la misma que se encuentra sometida a los Principios Tributarios establecidos en el Art. 74 de la Constitución Política y que cuya inobservancia acarrea su inconstitucionalidad.
5.3 No se realiza una correcta interpretación de las normas,se tiene como consecuencia la creación de tributos inconstitucionales.
5.4 El Principio que más se trasgrede en los procesos de inconstitucionalidad, es el Principio de Legalidad, puesto que no se cumplen con los requisitos formales para la constitución del tributo.
5.5 Los tributos que han sido declarados inconstitucionales, han puesto en riesgo el Principio de la Seguridad Jurídica, por cuanto hacen que los empresarios que quiera invertir, tengan cierto recelo en hacerlo, puesto que no confían en nuestro ordenamiento jurídico y mucho menos en sus operadores quienes no tienen un manejo adecuado de las instituciones júridicas.
bogado egresado de la Universidad Privada Antenor Orrego de la ciudad de Trujillo; Egresado de la Maestría en Derecho Civil Empresarial de la misma casa de estudio. Actualmente Asistente en la Función Fiscal de la Tercera Fiscalía Superior Penal de Trujillo.
Asimismo es bueno dejar claro que la Municipalidad de Surco no estaba habilitada para efectuar el cobro de arbitrios antes de la publicación del acuerdo de ratificación , puesto que dicho acuerdo debió ser publicado a más tardar el 30 de abril de cada ejercicio. Sin embargo, ninguna ordenanza cumplió con tal requisito tal como se puede apreciar del escrito de fecha 22 de noviembre del 2004 , en donde dicha municipalidad se consideró habilitada para cobrar los arbitrios desde el primer trimestre del ejercicio fiscal. En consecuencia lo cobrado bajo dicho criterio de manera retroactiva era ilegal, al haber contravenido el principio de legalidad.
5 CONCLUSIONES DEL TEMA
Después de haber desarrollado el Tema de los tributos declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional llegamos a las siguientes conclusiones.
5.1 La Constitución Política es la norma suprema, que prevalece sobre toda otra norma legal. Sin embargo, en ciertas ocasiones ésta se ve trasgredida por normas de inferior rango, provocando así que los sujetos legitimados tengan que interponer la demanda de inconstitucionalidad de la norma. (mayormente en el caso de las oordenanzas municipales)
5.2 La creación de tributos es una clara manifestación del ejercicio de la Potestad Tributaria, la misma que se encuentra sometida a los Principios Tributarios establecidos en el Art. 74 de la Constitución Política y que cuya inobservancia acarrea su inconstitucionalidad.
5.3 No se realiza una correcta interpretación de las normas,se tiene como consecuencia la creación de tributos inconstitucionales.
5.4 El Principio que más se trasgrede en los procesos de inconstitucionalidad, es el Principio de Legalidad, puesto que no se cumplen con los requisitos formales para la constitución del tributo.
5.5 Los tributos que han sido declarados inconstitucionales, han puesto en riesgo el Principio de la Seguridad Jurídica, por cuanto hacen que los empresarios que quiera invertir, tengan cierto recelo en hacerlo, puesto que no confían en nuestro ordenamiento jurídico y mucho menos en sus operadores quienes no tienen un manejo adecuado de las instituciones júridicas.
bogado egresado de la Universidad Privada Antenor Orrego de la ciudad de Trujillo; Egresado de la Maestría en Derecho Civil Empresarial de la misma casa de estudio. Actualmente Asistente en la Función Fiscal de la Tercera Fiscalía Superior Penal de Trujillo.
1 HUERTA GUERRERO, LUIS ALBERTO; La constitución comentada; 1 era Edición; Editorial Gaceta Jurídica; Tomo II; Lima –Perú; 2005; 1089 Pág.
2 ORTECHO VILLENA ; VÍCTOR JULIO al escribir su articulo CONTROL DE NORMAS Y EL CODIGO PROCESAL CONSTIUCIONAL ; El derecho Procesal Constitucional Peruano : Estudios Homenaje a Domingo García Belaúnde ; Tomo II : 1 era Edición; Editorial GRIJLEY ; Lima – Perú ; 2005 ; Pág. 927
3 Sentencia expedida por el Tribunal Constitucional el 02 de Febrero del 2002 , en el Expediente 009-2001-I/TC
4 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO; Lecciones de Derecho Tributario; 9 edición Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho. Sección Publicaciones. Madrid , 1992 , Pág. 171
5 Definición dada por el Tribunal Fiscal en la Resolución RTF Nº980-4-97
6 Definición recogida del Manual Tributario del año 2000 de Caballero Bustamante ( Pág. 07)
7 Sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el expediente Nº 0053-2004-PI, que se encuentra en la Constitución en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional (sentencias vinculadas con los artículos de la constitución), 1era Edición ; Gaceta Jurídica ; Lima –Perú ; 2006 ; en la Pág. 480.
8 Salazar Gallegos, Max ; La Constitución Política comentada ; 1era Edición ; Gaceta Jurídica; Lima-Perú ; 2005 ; Pág. 491.
BIBLIOGRAFIA
La Constitución Comentada: Análisis articulo por articulo; 1era Edición; Gaceta Jurídica; Tomo I; Lima – Perú; 2006; 1100 Pág.
La Constitución Comentada: Análisis articulo por articulo; 1era Edición; Gaceta Jurídica; Tomo II; Lima – Perú; 2006; 1206 Pág.
La Constitución en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional: Sentencias vinculadas con los artículos de la Constitución; 1 era Edición; Gaceta Jurídica; Lima-Perú; 2006; 1004 Pág.
El Derecho Procesal Constitucional Peruano: Estudios en Homenaje a Domingo García Belaúnde; 1 era Edición; Editorial Grijley; Lima-Perú; 2005; 705 Pág.
Código Tributario Comentado por Isaías Vera Paredes y Carlos Vasallo Ramos –año 2002.
Código Tributario de Caballero Bustamante; año 2000.
Dialogo con la Jurisprudencia -93 tomos
Dialogo con la Jurisprudencia -25.000 jurisprudencias a texto completo.
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Código Tributario de Caballero Bustamante; año 2000.
Dialogo con la Jurisprudencia -93 tomos
Dialogo con la Jurisprudencia -25.000 jurisprudencias a texto completo.
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